Pas facile pour le Luxembourg de rentrer dans les clous internationaux sur le volet de la coopération administrative, régie par les directives DAC. L’application de la loi du 25 novembre 2014 – entre-temps modifiée – a en effet généré une nouvelle saisine de la Cour de justice de l’UE.

Et ce alors que la Cour administrative était amenée à trancher dans une affaire opposant la société ACE Entertainment, produisant des films et séries, ainsi que sa banque et une artiste espagnole (qui n’est autre que Shakira), d’une part, au directeur de l’Administration des contributions directes (ACD), d’autre part. Ce dernier a relayé en 2016 deux demandes de renseignements du fisc espagnol concernant les contrats régissant les droits de l’artiste résidant en Espagne: la première contre ACE Entertainment et la seconde contre la banque luxembourgeoise hébergeant des comptes de l’artiste espagnole. Les trois parties considèrent que l’injonction prononcée par l’ACD – sous peine d’une amende de 250.000 euros en cas de non-obtempération sous un mois – violait leurs droits fondamentaux puisqu’elle n’est pas susceptible de recours d’après cette loi de 2014.

Pour rappel, c’est à la suite des critiques du Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales de l’OCDE – l’inscrivant sur une – que le Grand-Duché avait dare-dare préparé la loi du 25 novembre 2014: celle-ci devait accélérer la procédure d’échange d’informations en excluant tout recours contre l’injonction du directeur de l’Administration des contributions directes ayant reçu une demande d’une autre autorité fiscale.

Plus loin que l’arrêt Berlioz

Résultat: la loi a déjà dû être modifiée à la suite de. La nouvelle mouture glissée dans la loi sur le budget 2018 prévoit bien que le contribuable peut soumettre la demande d’informations à un juge afin d’en .

L’affaire pendante devant la CJUE, sur la base de deux questions préjudicielles posées par la Cour administrative, pourrait bien forcer le gouvernement à se remettre à l’ouvrage. L’avocat général Juliane Kokott – , et qui a déjà travaillé sur des affaires sensibles pour le Luxembourg, comme  ou le – vient en effet de livrer ses conclusions et préconise d’ouvrir la possibilité de recours contre une demande d’informations à d’autres parties que le seul contribuable, à savoir également sa banque et tout autre tiers concerné, au nom de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux (consacrant le droit à un recours effectif devant un tribunal).

Contrairement à l’argumentation luxembourgeoise, «la faculté de contester un avis d’imposition ultérieur éventuel n’offre pas une protection suffisante d[u] droit fondamental [du contribuable] à la protection de ses données à caractère personnel».

OCDE vs droit européen

Répondant à la deuxième question de la Cour administrative, l’avocat général Kokott estime par ailleurs qu’«il incombe à l’autorité requérante de justifier la demande de renseignements pour permettre à l’autorité requise de vérifier si les renseignements ne sont pas manifestement dénués de pertinence vraisemblable pour l’imposition voulue par l’autorité requérante».

À noter que sur ce point, l’avocat général souligne que le modèle de convention fiscale élaboré par l’OCDE n’édicte pas tout à fait les mêmes règles que les directives européennes sur la coopération administrative. «Même si les experts des pays membres de l’OCDE sont désormais unanimes à considérer qu’une demande d’informations visant tous les comptes du contribuable et tous les comptes non précisés d’autres personnes liées au contribuable concerné, ouverts dans une banque déterminée, est un exemple de pertinence vraisemblable au sens de l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE, il n’en découle pas automatiquement que cela vaille aussi pour l’article 1^er, paragraphe 1, et pour l’article 5 de la directive 2011/16.»

Et d’ajouter: «Il est loisible à la Cour, lorsque l’interprétation donnée à l’article 26 du modèle de convention de l’OCDE la convainc, de reprendre l’approche de l’OCDE et de donner à la directive une interprétation similaire. Il n’y a cependant aucun automatisme juridique en la matière.»

Halte à la «pêche» aux informations

Concrètement, c’est la définition de la «pertinence vraisemblable» des informations demandées par une autorité fiscale qui est sujette à interprétation. L’avocat général rappelle que ni l’OCDE ni l’UE n’autorisent une recherche tous azimuts – le fait d’«aller à la pêche». Elle suggère alors plusieurs critères afin d’évaluer la régularité d’une demande d’informations, comme l’objet de l’enquête, les griefs fiscaux contre le contribuable dans le passé, et les premiers éléments de l’enquête du fisc étranger. «Par exemple, des réseaux d’entreprise non déclarés, dont les flux financiers réciproques sont flous, peuvent susciter un besoin particulier de demande de renseignements. Il en va de même lorsque les investigations menées jusque-là ont donné des résultats contradictoires qui ne peuvent être clarifiés qu’avec le concours de la banque A.»

En l’occurrence, «l’administration fiscale espagnole doit dès lors énoncer, par exemple, des éléments qui lui donnent à penser que le contribuable a d’autres comptes à la banque A, qu’il existe d’autres revenus non déclarés et qui lui permettent de présumer des transferts d’actifs entre les contribuables et les sociétés B, C et D.»

Si les juges suivent l’avis de l’avocat général – ce qu’ils font généralement, mais pas systématiquement –, ce n’est donc pas seulement la législation luxembourgeoise qui risque d’être mise en porte-à-faux, mais aussi le modèle de convention fiscale de l’OCDE, qui pourrait ainsi être contesté dans le cadre de procédures de demande d’informations sur le territoire européen. Alors même que les directives sur la coopération administrative mettent en œuvre les principes sur lesquels les États membres de l’UE se sont accordés avec leurs pairs de l’OCDE, notamment le projet Beps.